что значит с частотой более 12 месяцев
Расходы на ремонт: учет по ФСБУ 6/2020
По пока еще действующим правилам все затраты на ремонт нужно относить к текущим расходам, кроме случаев реконструкции или модернизации. В первом случае затраты единовременно включают в себестоимость, а во втором увеличивают балансовую стоимость ОС. Что изменится с 2022 года?
Ремонт и текущие расходы по действующим правилам
Вы знаете, что затраты на восстановление основных средств могут являться либо их ремонтом, либо реконструкцией (модернизацией).
В первом случае затраты единовременно включают в себестоимость, а во втором — увеличивают на их сумму балансовую стоимость ОС.
На основании действующих норм бухучета затраты на ремонт основных средств относятся к текущим расходам организации. Исключение — затраты на ремонт тех объектов, у которых еще не сформирована первоначальная стоимость, то есть тех, которые еще не учтены на счете 01.
Если первоначальная стоимость ОС еще не сформирована, то расходы на ремонт включают в его стоимость, увеличивая ее. Если же стоимость уже сформирована, то расходы включают в текущие расходы организации.
Виды ремонтов основных средств
Расходы на восстановление объекта основных средств называют ремонтом, если в результате не изменились срок его полезного использования, мощность, производительность и другие подобные характеристики.
Но ремонт, как вы знаете, бывает текущий и капитальный. Текущий проводят по мере необходимости — даже несколько раз в год. Его назначение — поддерживать имущество в рабочем состоянии, а поломки всегда случаются непредсказуемо.
Капитальный ремонт, как правило, тянется долго, может быть и больше года, и стоит гораздо дороже, чем текущий.
Учет ремонта ОС
Единицей учета ОС является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01, п. 10 ФСБУ 6/2020).
Что касается ремонта ОС, то в бухгалтерском учете по действующим правилам расходы на обслуживание (технический осмотр, уход и т. п.) и все виды ремонтов (текущий, средний, капитальный) ОС включают в себестоимость продукции:
— отражены затраты на обслуживание и ремонт основных средств.
С 2022 года расходы на проведение существенных ремонтов придется капитализировать, хотя такая возможность существовала и ранее (см. письмо Минфина от 9 января 2013 г. № 07-02-18/01.
Этот принцип заложен в правила учета существенного ремонта в ФСБУ 6/2020. В новом стандарте существенные затраты на ремонт, технический осмотр или обслуживание основных средств с частотой более 12 месяцев или обычного операционного цикла дольше 12 месяцев признаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 10 ФСБУ 6/2020).
Подготовьтесь к введению нового ФСБУ
Вместе с тем в стандарте требования к таким ОС не конкретизируются. Это значит, что фирме предстоит самостоятельно разработать методику учета таких активов и закрепить ее в учетной политике.
Кроме этого, не забудьте перенастроить свои бухгалтерские программы. В них придется заводить новую аналитику и классификаторы ОС, новые нормы амортизации.
Отдельные вопросы практического применения ФСБУ 6/2020 «Основные средства»
Cтарший методолог в функции Финансового комплаенса, отчетности и методологии ПАО «МегаФон», ACCA, член ACCA Member Advisory Committee (MAC)
специально для ГАРАНТ.РУ
С 1 января 2022 года учет основных средств необходимо будет вести по новым правилам. С этой даты вступит в действие новый стандарт – ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (далее – ФСБУ 6/2020), утвержденный приказом Минфина России от 17 сентября 2020 г. № 204н. Документ содержит ряд изменений, которые могут существенно повлиять не только на организацию бухгалтерского учета в компании, но и на ее бизнес-процессы в целом. В частности, положения нового стандарта могут коснуться доработки учетных систем, взаимодействия с другими подразделениями компании, документооборота и ряда других вопросов. В связи с этим руководителям финансовых (бухгалтерских) служб уже сейчас важно оценить нормы нового стандарта и своевременно подготовится к его применению.
Основные средства с низкой стоимостью
В структуре активов организации основные средства с низкой стоимостью могут занимать значительную долю. Учет каждого объекта малоценных основных средств не представляется рациональным. Более того, такой подход увеличивает нагрузку на применяемую организацией учетную систему и замедляет процесс закрытия бухгалтерских книг. Новое ФСБУ 6/2020 позволяет не вести учет основных средств с низкой стоимостью, а списывать затраты на их приобретение (создание) в расходы периода, в котором они возникли. Чтобы воспользоваться данной возможностью организация должна установить лимит стоимости основных средств, ниже которого к ним применяется подход, аналогичный учету запасов.
На какие критерии следует ориентироваться при установлении лимита стоимости основных средств при переходе на новый стандарт и всегда ли оправдано списание активов с низкой стоимостью? Попробуем разобраться.
Согласно действующему ПБУ 6/01 «Учет основных средств» к малоценным основным средствам относятся активы, удовлетворяющие критериям признания основных средств, стоимостью менее 40 тыс. руб. Новый стандарт разрешает организациям самостоятельно устанавливать лимит стоимости основных средств с учетом информации об их существенности.
Одновременно с этим ст. 257 Налогового кодекса определяет основные средства как часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 тыс. руб.
Логично было бы предположить, что, установив одинаковый лимит стоимости для основных средств в бухгалтерском и в налоговом учете, организация сможет их сблизить. Кроме того, отсутствие разниц в бухгалтерской и налоговой стоимости основных средств не будет приводить к начислению отложенных налогов. На первый взгляд, преимущества такого подхода очевидны. Но не всегда он бывает оправдан.
Во-первых, одно основное средство стоимостью до 100 тыс. руб. может быть несущественным для организации в целом. Но в ее деятельности могут использоваться сотни, а то и тысячи таких объектов. Информация об их совокупной стоимости может быть существенной для пользователей финансовой отчетности. И в этом случае списать на расходы стоимость указанных основных средств уже нельзя.
Во-вторых, списание на расходы значительного числа объектов с низкой стоимостью может неблагоприятным образом повлиять на финансовый результат отчетного периода. В некоторых случаях организации выгоднее показать активы в балансе, чем отражать их стоимость в расходах периода. Например, высокий показатель чистых активов важен, если организация планирует получать заемные средства.
И, наконец, в-третьих, списав на расходы периода стоимость малоценных основных средств, организации все равно придется обеспечить надлежащий контроль за их наличием и движением. Таково требование нового стандарта (п. 5 ФСБУ 6/2020). Здесь может возникнуть проблема организации учета значительного количества объектов основных средств за балансом. Если применяемая учетная система не позволяет это сделать должным образом, то возникает вопрос о ее доработке, либо о поиске альтернативного, внесистемного способа учета. Помимо этого, может возникнуть вопрос о необходимости разработки и внедрения контрольных процедур, позволяющих обеспечить сохранность малоценных основных средств.
Хотите лучше разбираться в
стандартах бухгалтерского учета?
Взгляните по-новому на финансовое образование
и получите Диплом АССА «Финансы и управление бизнесом»
Таким образом, при принятии решения об установлении нового лимита стоимости основных средств в бухгалтерском учете с 1 января 2022 года представляется целесообразным ориентироваться не на нормы налогового законодательства, а проанализировать факторы, влияющие на соответствующие показатели финансовой отчетности и установленные организацией показатели эффективности деятельности.
Одним из способов рационализировать учет малоценных основных средств, информация о совокупной стоимости которых может быть существенной для организации в целом, – это перейти на их групповой учет. Новый стандарт не содержит прямой нормы о том, что организации могут определять группу основных средств в качестве единицы учета, но и не запрещает это делать. Согласно п. 11 ФСБУ 6/2020 группой основных средств считается совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования. Данная формулировка позволяет сделать вывод, что при определенных условиях совокупность однородных основных средств возможно рассматривать в качестве единого объекта основных средств. В своей Рекомендации Р-125/2021-КпР от 19 марта 2021 г. «Групповая единица учета основных средств» (далее – Рекомендация Р-125/2021-КпР) Фонд «Национальный некоммерческий регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» устанавливает необходимые условия для объединения однородных основных средств в групповую единицу учета. Такими условиями являются:
Указанные условия должны выполняться одновременно. При необходимости организация может дополнить их перечень, исходя из специфики своей деятельности, и зафиксировать в своих внутренних нормативных документах.
В Рекомендации Р-125/2021-КпР подчеркивается важность правильного выбора совокупности основных средств, к которой будет применяться групповой учет. Учет такой группы должен осуществляться в том же порядке, как если бы все правила для учета основных средств применялись к одному объекту. При этом не должно быть существенного изменения показателей финансовой отчетности.
Рациональное ведение бухгалтерского учета малоценных основных средств заключается, в том числе и в возможности снизить затраты на начисление амортизации. Для этого в Рекомендации Р-125/2021-КпР предлагается использовать средневзвешенную норму амортизации, которая определяется расчетным путем на основе элементов амортизации основных средств, входящих в группу. В соответствии с п. 37 ФСБУ 6/2020 указанная норма амортизации должна уточняться в конце каждого года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации.
В случае если организация примет решение применять групповой учет основных средств, ей необходимо будет принять во внимание несколько моментов.
Во-первых, необходимо будет проанализировать, как данное решение повлияет на применяемую ей классификацию основных средств, на основе которой строится бухгалтерский и налоговый учет. Возможно, придется внести соответствующие изменения во внутренние нормативные документы и донастроить учетную систему.
Во-вторых, для расчета средневзвешенной нормы амортизации по группе в учетной системе необходимо будет хранить информацию о первоначальной стоимости и сроке полезного использования каждого объекта, входящего в группу. Это особенно важно, если основные средства, входящие в группу, имеют разную стоимость и их движение (поступление и выбытие) осуществляется неравномерно.
Таким образом, перед тем, как принять решение о групповом учете основных средств, стоит проанализировать возможности используемого программного продукта и оценить потенциальные затраты на его доработку или донастройку. Возможно, что к моменту перехода на ФСБУ 6/2020 ведущие разработчики бухгалтерского софта уже учтут данную потребность и предложат пользователям своих продуктов готовое решение.
Существенные затраты на проведение ремонта, технического осмотра и обслуживания основных средств
Одним из нововведений ФСБУ 6/2020 является признание в качестве самостоятельного инвентарного объекта существенных затрат на проведение ремонта, технического осмотра и технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев. Однако далее в стандарте не конкретизируются требования к таким объектам основных средств. Вероятно, предполагается, что организации должны разработать методику учета данных активов, основываясь на профессиональном суждении и оценке экспертов, и закрепить ее во внутренних нормативных документах.
В случае принятия организацией решения о выделении существенных затрат на ремонт, технический осмотр и обслуживание в качестве отдельных единиц учета возникает ряд не только учетных, но и организационных вопросов. Например, необходимо будет обеспечить во внутренних регламентах организации единый подход к определению видов работ, которые будут попадать под определение капитального ремонта, технического осмотра и технического обслуживания. Далее совместно со специалистами служб по ремонту и обслуживанию основных средств необходимо определить перечень объектов, в отношении которых затраты на ремонт и техническое обслуживание будут капитализироваться. Также следует оценить сроки на проведение ремонтных мероприятий и техническое обслуживание и зафиксировать их во внутренних планах соответствующих служб. Кроме того, указанные планы потребуется увязать с бюджетом организации на следующий год. В связи с тем, что бюджетная кампания во многих организациях уже началась, сделать это придется оперативно.
И, наконец, финансовой (бухгалтерской) службе организации потребуется оценить влияние принятого решения на учетный процесс. Возможно, потребуется заведение новых аналитик в учетной системе, внесение изменение в применяемый Классификатор основных средств, определение норм амортизации для групп основных средств, в составе которых учитываются затраты на проведение существенных ремонтов и технического обслуживания, изменение Учетной политики и так далее.
Хотите лучше разбираться в стандартах бухгалтерского учета? Взгляните по-новому на финансовое образование и получите Диплом АССА «Финансы и управление бизнесом». Теперь международный сертификат и, главное, – глубокое понимание финансов в бизнесе доступны всем. Инвестируйте в себя! Обучение на русском. Сертификаты на английском. Подробнее
Необходимо отметить, что возможность капитализации затрат на проведение существенных ремонтов и других аналогичных мероприятий, существовала и ранее. В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год Минфин России указывал, что затраты на проведение капитальных ремонтов и других аналогичных мероприятий, возникающих через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объектов основных средств должны отражаться в составе внеоборотных активов (письмо от 09.01.2013 №07-02-18/01). И отдельные передовые организации воспользовались указанным подходом. В связи с этим на сегодняшний день данному вопросу уже есть практика, которую можно использовать при переходе на ФСБУ 6/2020.
Новый стандарт вводит понятие элементы амортизации, одним из которых является ликвидационная стоимость. Ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие.
В соответствии с пунктом 37 ФСБУ 6/2020 ликвидационная стоимость определяется при первоначальном признании основных средств и является оценочным значением. При этом основные средства рассматриваются таким образом, как если бы уже достигли окончания срока полезного использования и находилось в состоянии, характерном для окончания срока полезного использования. Здесь возникает вопрос: где взять такую информацию, и кто должен определить ликвидационную стоимость основных средств? Очевидно, что такой информацией могут обладать работники организации, отвечающие за эксплуатацию приобретаемых активов: машин, оборудования, приборов, транспортных средств и так далее. Нередко бывает, что организации продают бывшее в эксплуатации оборудование или сдают автомобили в trade-in. Возможно, что у специалистов, отвечающих за эксплуатацию основных средств, есть определенные планы по их отчуждению или накопленная статистика в отношении стоимости материальных ценностей, остающихся после выбытия и разборки активов. Данная информация может послужить источником для определения ликвидационной стоимости основных средств. Если же подобная информация не поступает в финансовую (бухгалтерскую) службу организации, то представляется целесообразным наладить взаимодействие с техническими подразделениями и понять, как может быть выстроен совместный бизнес-процесс для того, чтобы со следующего года начать выполнять требование ФСБУ 6/2020. Сделать это лучше заранее, поскольку ликвидационную стоимость основных средств придется определять не только для тех объектов, которые будут приобретены после 1 января 2022 года, но и для тех, что учитываются на балансе организации на дату перехода на новый стандарт. Изменение в бизнес-процессе затронут, как минимум, такие вопросы как график предоставления информации в финансовую (бухгалтерскую) службу организации, документальное оформление операций, оценка ликвидационной стоимости основных средств компетентными подразделениями.
Пункт 31 ФСБУ 6/2020 устанавливает случаи, когда ликвидационная стоимость основных средств принимается равной нулю. К ним относятся ситуации, когда:
Однако для того, чтобы без каких-либо неблагоприятных последствий воспользоваться этой нормой, также необходимо получить заключение компетентных служб организации. Как было упомянуто ранее, ликвидационная стоимость является оценкой, а ее могут дать только специалисты, которые используют основные средства в деятельности организации. В связи с этим, в случае отражения в бухгалтерском учете ликвидационной стоимости основных средств или отдельных их групп, равной нулю, бухгалтерские расчеты лучше подкрепить справками и (или) заключениями от технических специалистов.
Данный материал рассматривает лишь небольшую часть изменений, которые связаны с вступлением в силу нового стандарта по учету основных средств. Но даже эти изменения затрагивают большое количество организационных вопросов, в решение которых будут вовлечены не только работники финансовых (бухгалтерских) служб организаций, но и смежные подразделения. И чем скорее начнется эта работа, тем более успешным для организации будет переход на новые правила учета.
Учет существенных затрат на ремонт основных средств РСО
Автор: Каравайкина Е. Е., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Ресурсоснабжающая организация на ОСНО с 01.01.2021 применяет ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Согласно п. 10 ФСБУ 6/2020 самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств, с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев. Данные объекты в бухгалтерском учете амортизируются. Вправе ли РСО в бухучете на стоимость проведенного капитального ремонта, если сумма затрат существенна, увеличить первоначальную стоимость отремонтированного объекта основных средств, не выделяя данные затраты как самостоятельный объект ОС? Как существенные по величине затраты, возникшие в связи с капитальным ремонтом ОС, учитываются РСО при исчислении налога на прибыль? Возникают ли разницы между бухгалтерским и налоговым учетом?
Бухгалтерский учет
Ремонт ОС – капитальные вложения
В соответствии с п. 5 ФСБУ 26/2020 в бухгалтерском учете затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств признаются капитальными вложениями. К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на улучшение и (или) восстановление объекта ОС (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание).
Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий, перечисленных в п. 6 ФСБУ 26/2020:
понесенные затраты обеспечат в будущем получение коммерческой организацией экономических выгод в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.
Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при соблюдении обозначенных условий вне зависимости от того, осуществлены они при первоначальном приобретении, создании объектов ОС или при последующем их улучшении и (или) восстановлении.
В сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются среди прочего затраты на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, текущий ремонт этих активов (пп. «г» п. 10 ФСБУ 26/2020).
На основании п. 16 ФСБУ 26/2020 в капитальные вложения не включаются:
затраты на поддержание работоспособности или исправности ОС, их текущий ремонт (за исключением случая, указанного в пп. «г» п. 10 стандарта) (пп. «б»);
затраты на внеплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов ОС, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (пп. «в»).
Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами (п. 18 ФСБУ 26/2020).
Признание ОС
В силу п. 24 ФСБУ 6/2020 первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.
Вместе с тем по норме п. 10 ФСБУ 6/2020 единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается:
или объект ОС со всеми приспособлениями и принадлежностями;
или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
При наличии у одного объекта ОС нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и СПИ объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом. Самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов ОС с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
Критерий для определения существенности величины затрат при проведении ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов ОС организация устанавливает самостоятельно в учетной политике.
Специалисты Фонда «НРБУ «БМЦ» в Рекомендации Р-51/2014 ОК МАШ «Затраты на капитальный ремонт основных средств», принятой 19.08.2014, указали, что уровень существенности может быть установлен:
в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной стоимости ремонтируемого объекта основных средств;
в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной либо остаточной (балансовой) стоимости соответствующей группы основных средств;
в виде стоимостного критерия, определяемого для однородной группы основных средств.
Вывод
Считаем, что если в момент завершения капитального ремонта основного средства (затраты по которому значительны) межремонтный период существенно не отличается от оставшегося срока полезного использования отремонтированного объекта ОС, то на затраты по ремонту можно увеличить первоначальную стоимость этого объекта.
Если же оставшийся срок полезного использования отремонтированного объекта ОС и межремонтный период значительно отличаются, то следует отразить в бухгалтерском учете самостоятельный объект ОС, первоначальную стоимость которого составят затраты на капитальный ремонт. СПИ такого объекта можно установить равным межремонтному периоду (см. также Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год, приведенные как приложение к Письму Минфина РФ от 09.01.2013 № 07-02-18/01).
Налог на прибыль
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Затраты на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные плательщиком налога на прибыль, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 324 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом:
1) группировки всех осуществленных расходов, включая:
стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами;
2) затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.
Получается, расходы, возникающие в связи с проведением ремонта основных средств, включают в себя в том числе стоимость запасных частей.
При применении метода начисления затраты на ремонт основных средств признаются в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ (п. 5 ст. 272 НК РФ).
Затраты на ремонт основных средств являются, как правило, косвенными расходами, поэтому в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 04.05.2012 № 03-03-06/1/223).
В соответствии с п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух налоговых периодов и более равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты ОС в порядке, установленном ст. 324 НК РФ.
К сведению: возможность создания резервов под предстоящие ремонты основных средств – это не обязанность, а право организации. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике способ учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств (Письмо Минфина РФ от 19.10.2012 № 03-03-06/4/104).
Таким образом, для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на ремонт основных средств отличается от порядка учета расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС, которые увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со ст. 256 – 259.3 НК РФ.
Чиновники подчеркивают: отнесение затрат организации к расходам на ремонт или на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение должно осуществляться в соответствии с нормами Налогового кодекса (см. письма ФНС РФ от 12.02.2021 № СД-4-3/1777, Минфина РФ от 27.06.2018 № 03-03-06/1/44329, от 06.10.2017 № 03-03-06/1/65431).
Итак, расходы на ремонт основных средств (в том числе расходы на проведение капитального ремонта – Письмо Минфина РФ от 04.09.2018 № 03-03-06/1/63046) учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 260 НК РФ. Если организация в налоговом учете не создает резерв под предстоящие ремонты ОС, затраты, возникшие в связи с проведением ремонта ОС, в том числе капитального, включаются в состав прочих расходов в периоде их осуществления (если применяется метод начисления). К примеру, расходы в виде стоимости запасных частей, используемых при ремонте ОС, признаются для целей налогообложения прибыли по мере их отпуска для ремонта (Письмо ФНС РФ от 02.04.2018 № СД-4-3/6107@). Тот факт, что затраты по капитальному ремонту ОС могут быть существенными, не меняет установленный порядок их учета в целях налогообложения прибыли.
Вместе с тем важно не перепутать капитальный ремонт ОС с их реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением – с точки зрения налогообложения (а также бухгалтерского учета) важна правильная классификация произведенных работ.
В пункте 2 ст. 257 НК РФ приведены следующие понятия.
Термин
Определение
Работы по достройке, дооборудованию, модернизации
Работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами
Переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции
Комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным
Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом
Включение затрат по капитальному ремонту основных средств единовременно в момент их осуществления в состав налогооблагаемых расходов при исчислении налога на прибыль и отражение их в бухгалтерском учете в составе капитальных вложений с признанием в качестве объекта ОС означает, что данные налогового и бухгалтерского учета расходятся. Указанное расхождение приводит к возникновению в бухгалтерском учете налогооблагаемой временной разницы и, как следствие, отложенного налогового обязательства (ОНО) (Дебет 68 (99) Кредит 77). По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ОНО будет списываться (Дебет 77 Кредит 68 (99)).
Напомним: по состоянию на отчетную дату разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения прибыли, является временной разницей (п. 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах (п. 11 ПБУ 18/02).
Согласно п. 15 этого документа под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы.
Считаем, что в бухгалтерском учете на сумму затрат по проведенному капитальному ремонту (когда их величина существенна) можно увеличить первоначальную стоимость отремонтированного объекта ОС, если межремонтный период существенно не отличается от оставшегося СПИ отремонтированного объекта ОС. Если же оставшийся срок полезного использования отремонтированного объекта ОС и межремонтный период значительно различаются, то следует признать в бухгалтерском учете самостоятельный объект ОС, первоначальную стоимость которого составят затраты на капитальный ремонт.
Если РСО в целях налогообложения прибыли не создает резерв под предстоящие ремонты основных средств, расходы, возникшие в связи с проведением ремонта ОС, в том числе капитального, включаются в состав прочих расходов в периоде их осуществления (если применяется метод начисления).
Различия данных бухгалтерского (признание ОС) и налогового (признание расходов) учета приводит к возникновению в бухгалтерском учете РСО налогооблагаемой временной разницы и, как следствие, отложенного налогового обязательства (Дебет 68 (99) Кредит 77).