что значит излишне взысканная сумма
Переплата: фундаментальное заблуждение налоговиков или хитрая уловка?!
В административных правоотношениях (контрольно-надзорная функция государства) именно частные субъекты, являющиеся «слабой» стороной, заинтересованы в наиболее полной правовой определенности.
Искаженная – вопреки основным положениям и смыслу законодательства о налогах и сборах, трактовка налоговиками термина «переплата» является базовой причиной серийного нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков, например, при реализации налоговых процедур «зачет излишне уплаченной суммы налога» и «взаимная сверка расчетов».
В Налоговом кодексе РФ термин «переплата» не используется. В тоже время налоговые органы (а также суды и Минфин России) широко применяют термин «переплата» в качестве синонима содержащейся в НК РФ идиомы «сумма излишне уплаченного налога» (кроме ст. 78 НК РФ, непосредственно регулирующей налоговый зачет, словосочетание упоминается в ст. 21, ст. 32, ст. 45, ст. 49, ст. 54 НК РФ).
Для примера скан странички «Личный Кабинет налогоплательщика» (ЛК ИП) на сайте ФНС России:
В действительности суммы, формирующие вкладку «Переплата» в личном кабинете налогоплательщика – это, как правило, числящееся во «внутреннем» учете налоговиков «положительное» (в пользу налогоплательщика) сальдо расчетов.
Налоговые органы ведут «внутренний» учет налоговых обязательств в интерактивном информационном ресурсе «карточка РСБ» (КРСБ).
В следующих статьях будет представлена более развёрнутая информация об Автоматизированной Информационной Системе ФНС России (АИС «Налог-3»), ключевой подсистемой которой является информационный ресурс Карточка «Расчеты с бюджетом местного уровня» (карточка РСБ, КРСБ). Именно в карточках РСБ агрегируется юридически значимая информация по налоговым обязательствам в разрезе каждого налога.
Дело в том, что платежи налогоплательщиков во исполнение своих налоговых обязанностей отражаются в информационных ресурсах налоговых органов в автоматизированном режиме. По времени это буквально на 2-й, 3-й день после банковской операции налогоплательщика. А вот сама налоговая обязанность (начисленный налог) появится в карточке РСБ (и соответственно «обнулит» сальдо) только по окончании «декларационной кампании» — то есть примерно через три-пять месяцев после получения налоговым органом декларации налогоплательщика. Поэтому весьма продолжительное время в КРСБ числится «положительное» сальдо расчетов, квалифицируемое налоговиками как «переплата». Данное положение нисколько не смущает Министерство Финансов России (МФ РФ), которое «ничтоже сумняшеся» сообщает об этом налогоплательщикам в письме от 02.08.2019 № 03-02-08/58397 (извлечение):
Порядок отражения поступлений налогов, страховых взносов в бюджетную систему Российской Федерации в информационных ресурсах налоговых органов и в личном кабинете налогоплательщика урегулирован ФНС России. При этом при отсутствии у налогового органа налоговых деклараций (расчетов по страховым взносам) и начислений суммы налогов (страховых взносов) уплачиваемая налогоплательщиком (плательщиком страховых взносов) сумма налогов (страховых взносов) отражается в информационных ресурсах и личном кабинете налогоплательщика как переплата.
В соответствии с пунктом 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных указанным Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно не более чем за три года со дня уплаты указанной суммы налога.
Таким образом, чисто по технологическим причинам во внутреннем учете налоговых органов в течение продолжительного времени числится положительное сальдо в расчетах с налогоплательщиками.
Вот как это выглядит в информационном ресурсе «Личный кабинет налогоплательщика — ИП»:
Квалифицировать эти суммы как «переплата» – значит не только грубо искажать действительность (чего не должен допускать никакой учет в принципе), но и элементарно незаконно.
Правовое и функциональное содержание термина «переплата» в налоговом праве.
Общеизвестно, что «переплата» – это разговорный аналог словосочетаний типа «переплаченная сумма«, «заплатить больше, чем нужно«, «сумма платежей, подлежащая возврату плательщику«.
Таким образом, в нашем случае «переплата» – это сумма излишне уплаченного налога или излишне взысканной суммы налога. Следовательно – это налоговое обязательство, в котором налогоплательщик выступает КРЕДИТОРОМ, а бюджет (в лице налогового органа) – ДОЛЖНИКОМ. Строго под таким ракурсом должны оцениваться и исследоваться данные правоотношения. Кроме этого необходимо учитывать методы регулирования налогового права. В частности, юридически значимые факты могут подтверждаться исключительно документально при строгом соблюдении процедур, установленных НК РФ.
Рассмотрим исчерпывающий перечень вариантов возникновения переплаты, а затем способы ее надлежащего документального оформления.
Очевидно, что переплата может возникнуть только по двум причинам: из-за ошибки налогоплательщика либо налогового органа. При этом для налоговых правоотношений это «нештатная» ситуация, так как надлежащее выполнение предписаний законодательства о налогах и сборах исключает какую-либо вероятность ее появления.
Начнем со случая «квази-переплаты» (будем исходить из доминирования интересов «кредитора», коим является налогоплательщик).
«Квази-переплата» – это когда «переплата» как бы и есть (в карточке РСБ). А для налогоплательщика, по сути – ее нет.
В соответствие с п. 1, п. 7 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При чем поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации заполняется в соответствии с правилами, утвержденными Приказом Минфина России от 12.11.2013 № 107н
Каждое конкретное налоговое обязательство (и начисленный налог, и платеж в его погашение) идентифицируется с использованием единой системы кодирования (по налогоплательщику, виду налога, налоговому/отчетному периоду и т.п.). При этом поступившие в бюджетную систему платежи отражаются в карточке РСБ в автоматическом режиме на основании информации из расчетных документов самого налогоплательщика. Ошибка в любом реквизите приводит к тому, что поступившая в бюджет сумма будет учтена неправильно: зачислена в счет уплаты другого налога, по другому налоговому периоду и т.п. Соответственно в учете налогового органа (в КРСБ) данная сумма будет отражена по иному налоговому обязательству. И появится мнимая «переплата». Но одновременно не будет исполнена текущая налоговая обязанность, что чревато появлением недоимки, причем уже реальной.
Порядок исправления подобных ошибок урегулирован в п. 7 ст. 45 НК РФ.
В соответствие с положениями п. 7 ст. 45 НК РФ уточнение реквизитов в платежном документе производится на основании заявления налогоплательщика. Также следует учитывать, что в соответствие с изменениями, вступившими в силу с 01.01.2019, налоговые органы получили право самостоятельно (без заявления налогоплательщика) принимать решение об уточнении вида и принадлежности платежа, при условии, что это не повлечет за собой возникновение недоимки.
Вина налогоплательщика: расчетные (в том числе арифметические) ошибки налогоплательщика, приведшие к завышению суммы уплаченного в бюджет налога.
Налогоплательщики нередко ошибаются при расчете даже самых-самых простых налогов (а также при заполнении декларации). Например, завышают налоговую базу; или не учитывают при исчислении налога установленные законодательством вычеты и т.п. А в результате уплачивают в бюджет излишнюю сумму налога. То есть, возникает переплата.
В настоящее время АИС «Налог-3» (подсистема «информационный ресурс «Камеральные налоговые проверки») такие ошибки выявляет в автоматизированном режиме. Программа самостоятельно формирует протокол ошибок, на основании которого налоговый инспектор в соответствие с п. 3 ст. 88 НК РФ обязан предложить налогоплательщику уточнить данные налоговой декларации.
Вина налогового органа : в результате контрольных и проверочных мероприятий вышестоящий налоговый орган или суд восстановили права налогоплательщика, нарушенные территориальным налоговым органом, необоснованно взыскавшего сумму налога (а равно при добровольном исполнении налогоплательщиком незаконного требования об уплате налога – перед его обжалованием).
После вступления в законную силу решения вышестоящего налогового органа или судебного акта территориальный налоговый орган исправляет данные в КРСБ. В результате чего появляется переплата.
Как фиксируется факт «переплаты»?
Императивно установленная обязанность налогового органа.
В соответствие с п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта». Аналогичная обязанность налогового органа в отношении излишне взысканной суммы налога установлена в п. 4 ст. 79 НК РФ.
Данная обязанность сформулирована безапелляционно, то есть ее исполнение не ставится в зависимость от степени осведомленности налогоплательщика о факте своей переплаты (также, впрочем, как и о его «согласии» с фактом переплаты). Если же налоговый орган «сомневается» (в том числе при отсутствии информации о позиции налогоплательщика по поводу его переплаты), то налоговому инспектору необходимо руководствоваться абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ: «В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням и штрафам«.
Установление факта переплаты в акте сверки расчетов.
Согласно подп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Этому праву налогоплательщика корреспондирует установленная подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ обязанность налоговых органов «осуществлять по заявлению налогоплательщика совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам оформляются актом. Акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику в течение следующего дня после дня составления такого акта«.
Следует иметь ввиду, что до настоящего времени ФНС России не выполнила поручение (абз. 2 подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ) о разработке и утверждении Порядка проведения совместной сверки расчетов. Также не введен в эксплуатацию информационный ресурс, который должен управлять в интерактивном режиме данной процедурой. Соответственно пока неизвестен регламент отражения в карточке РСБ итогов сверки расчетов.
Смею предполагать, что методисты ФНС России столкнулись с проблемой адаптации программного обеспечения (управляющего Информационным ресурсом «КРСБ») к нормам Налогового Кодекса России. Этой «системной» проблеме посвящена отдельная статья: Сверка с налоговой: «подводные камни» и «засады».
Однако, оформляемые в настоящее время акты совместной сверки расчетов, при условии их подписания уполномоченными представителями сторон, безусловно, являются юридически значимыми документами, подтверждающими факт переплаты.
Установление факта переплаты по итогам «декларационной кампании».
В соответствие с п. 2 ст. 88 НК РФ по каждой поступившей в налоговый орган налоговой декларации в обязательном порядке проводится камеральная налоговая проверка. И только в случае не поступления в надлежащий срок декларации налоговый орган вправе начать камеральную налоговую проверку (при отсутствии декларации) по имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике и его налогооблагаемых доходах. Однако после поступления (с опозданием) налоговой декларации в обязательном порядке начинается камеральная налоговая проверка (с одновременным прекращением первоначальной).
Существенное отличие (в разрезе заявленной темы статьи) камеральной налоговой проверки от выездной налоговой проверки заключается в следующем.
1. Возможность прекращения камеральной проверки – то есть ее досрочной остановки без каких-либо юридических последствий.
Если в ходе камеральной налоговой проверки от налогоплательщика поступает уточняющая налоговая декларация, то текущая камеральная проверка прекращается и начинается новая камеральная проверка (п. 9 ст. 88 НК РФ). Напомню, что в личном кабинете налогоплательщика есть раздел, в котором отражается информация о дате начала и окончания камеральных налоговых проверок поступивших от налогоплательщика деклараций. То же самое происходит и с камеральной проверкой, начатой в соответствие с п. 2 ст. 88 НК РФ (отсутствие в надлежащие сроки налоговой декларации), при получении первичной налоговой декларации. «Прекращенная» камеральная проверка не может быть основанием для установления юридически значимых фактов, в том числе переплаты (также, впрочем, как и недоимки), так как все процедуры далее проводятся в рамках новой камеральной проверки.
2. Возможность не составлять акт по итогам камеральной проверки.
Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ если налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 Кодекса. При этом НК РФ и подзаконными актами не предусмотрено информирование (в какой бы то ни было форме) налогоплательщика о факте окончания камеральной налоговой проверки — при условии, что к нему нет претензий (то есть, когда фактов нарушений законодательства о налогах и сборах не выявлено).
Так как переплата не может быть квалифицирована как «нарушение законодательства о налогах и сборах» (хотя и является «нештатной» ситуацией в налоговых правоотношениях), камеральная налоговая проверка (несмотря на выявление переплаты) оканчивается без составления акта проверки.
Налогоплательщик сумму переплаты показывает в своей, как правило — уточняющей налоговой декларации, в которой исправлены неверные данные первоначальной декларации. Например, в налоговой декларации по УСН это графа № 110 » Сумма налога к уменьшению за налоговый период «.
Налоговый орган после окончания камеральной налоговой проверки переносит сумму переплаты из проверенной (и подтвержденной) налоговой декларации сначала в информационный ресурс «Камеральная налоговая проверка», а уже из него – в карточку РСБ (если быть более точным, то сумма переплаты в КРСБ формируется автоматически на основании данных уточняющей декларации). После чего у налогового органа возникает обязанность в срок 10 рабочих дней направить налогоплательщику Сообщение по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 14.02.2017 № ММВ-7-8/182@.
К слову, месяца два назад в личном кабинете налогоплательщика появилась новая опция «Информирование о факте излишней уплаты (взыскания) налога (сбора, пени, штрафа)».
Нельзя не упомянуть и о таком нюансе. Факт переплаты может быть установлен налоговым органом и в ходе выездной налоговой проверки. Это может быть даже отражено в акте проверки. Однако эта информация – только причина оформить акт взаимной сверки расчетов; или налогоплательщику подать уточняющую налоговую декларацию.
Теперь настало время обобщить изложенное.
Первое и главное: факт переплаты (в части «излишне уплаченной суммы налога») может быть установлен и документально подтвержден только по итогам или взаимной сверки расчетов, или камеральной налоговой проверки. Юридически значимыми документами, подтверждающими факт (и сумму) переплаты, являются – в первом случае акт сверки расчетов; во втором – налоговая декларация, прошедшая без замечаний камеральную налоговую проверку. А вот факт «излишне взысканной суммы налога» подтверждается вступившим в законную силу решением вышестоящего налогового органа или судебным актом.
Второе: если налоговый орган обнаружит факты, свидетельствующие о возможной переплате, в том числе в ходе каких-либо иных мероприятий налогового контроля (помимо налоговой проверки), должностные лица налогового органа обязаны руководствоваться абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ и организовать проведение совместной сверки расчетов с налогоплательщиком. По итогам которой и фиксируется факт переплаты.
Никакие иные документы не могут являться достаточным основанием для установления факта переплаты, так как будут нарушены права и законные интересы налогоплательщика – «кредитора» в данном правоотношении.
Как итог: нарушение прав и законных интересов налогоплательщиков.
Следует иметь ввиду, что установленные ФНС России правила формирования информационных ресурсов (эти вопросы будут более подробно освещены в следующих статьях) полностью соответствуют положениям Налогового Кодекса России. При их соблюдении по результату декларационной кампании в КРСБ может появиться только недоимка, подтверждённое вступившим в законную силу решением по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Соответственно наличие в КРСБ некоторое время (межпроверочный период) «переплаты» не имеет никакого значения.
Вот только повальное игнорирование территориальными налоговыми органами этих обязательных для применения правил стало «типовой» причиной нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков. Описанное выше нарушение (неправильное истолкование термина «переплата») является одним из элементов в «схемах», используемых налоговиками в ущерб законным интересам налогоплательщиков.
Например, вот такой.
Сначала формируется «недоимка» — отрицательное сальдо во внутреннем учете налогового органа без надлежащего оформления процессуальных документов (один «выдающийся» правоприменитель даже придумал новый термин — «текущая недоимка»). Соответственно Требование об уплате налога в адрес налогоплательщика не направляется.
А после того, как налогоплательщик во исполнение текущей налоговой обязанности перечислил авансовый платеж (сумма которого в КРСБ до получения налоговой декларации отражается как «переплата»), налоговики её «списывают» в счёт погашения «отрицательного» сальдо прошедшего налогового периода. Естественно, налогоплательщику об этой операции «автоматического» зачета «переплаты в счет недоимки» не сообщается. Но уже в новом налоговом периоде возникает задолженность перед бюджетом. Которую уже можно оформить более-менее «правильно».
Данный способ активно использовался для лишения налогоплательщиков права на признание «безнадёжными к взысканию и подлежащих списанию» налоговых задолженностей, образовавшихся до 01.01.2015, в соответствие с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 28.12.2017 N 436-ФЗ.
О зачёте и возврате излишне взысканных сумм налогов
Налогоплательщик имеет право на своевременный зачёт или возврат излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, пени, штрафов.
Налоговый орган со своей стороны обязан принимать решения о возврате, направлять на исполнение в Федеральное казначейство соответствующие поручения на возврат, а также осуществлять зачёт излишне уплаченных (взысканных) сумм.
Некоторым вопросам, связанным с возвратом излишне взысканных сумм налогов, посвящено интервью с экспертом.
В каких случаях сумма налога может быть квалифицирована как излишне взысканная?
Излишне уплаченным и излишне взысканным суммам налога отведены статьи 78 и 79 НК РФ соответственно. Оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных проводится в зависимости от основания исполнения обязанности по уплате налога, признаваемой впоследствии отсутствующей.
Можно ли говорить об излишнем взыскании, если налогоплательщик уплатил налог самостоятельно?
Способ исполнения обязанности по уплате налога — самостоятельно налогоплательщиком либо путем принудительного взыскания налоговым органом — правового значения не имеет.
Более того, налогоплательщик, добровольно исполнивший решения налоговых органов, как законопослушный участник этих правоотношений, не должен быть поставлен в худшие условия по сравнению с субъектом, в отношении которого решения налоговых органов исполняются принудительно (определение Конституционного Суда № 503-О от 27 декабря 2005 года).
Допустим, в отношении налогоплательщика вынесено решение по налоговой проверке. А налогоплательщик до вступления решения в силу уплатил причитающиеся по решению суммы и при этом подал апелляционную жалобу. В этом случае уплаченные им суммы также могут быть признаны излишне взысканными?
Уплата сумм, причитающихся по решению, принятому по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, даже не вступившему в силу, рассматривается как принудительное взыскание, а не как добровольная уплата. Налогоплательщик, исполнив решение, желает, например, исключить риски обеспечительных мер, применяемых по отношению к нему налоговым органом, получить справку об отсутствии задолженности и т.п.
Согласно пункту 5 статьи 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами. Если в результате рассмотрения последующей жалобы налогоплательщика решение инспекции будет отменено, налогоплательщик вправе претендовать не только на возврат сумм как излишне взысканных, но и на получение процентов, начисленных в соответствии с пунктом 5 статьи 79 НК РФ.
Причем, при обжаловании решения налогового органа в судебном порядке срок обращения за возвратом суммы как излишне взысканной будет рассчитываться не со дня уплаты, а со дня вступления в силу судебного акта по этой жалобе, который подтверждает взыскание излишней суммы налогов.
Другой пример. Налоговым органом взыскана сумма, отраженная налогоплательщиком в налоговой декларации. Но оказалось, что налогоплательщик ошибся сам, завысив сумму налога. Является ли в данной ситуации сумма недоимки излишне взысканной, подлежащей возврату с процентами по статье 79 НК РФ?
Как уже сказано ранее, для того чтобы оценить суммы налогов как излишне уплаченные или излишне взысканные, нужно установить является их исчисление действиями налогоплательщика или налогового органа.
Излишняя уплата налога возникает в том случае, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога, допускает ошибку в расчетах, например, вследствие незнания налогового законодательства.
В том случае, если спорная сумма налога в налоговой декларации исчислена налогоплательщиком самостоятельно без участия налогового органа, принудительное взыскание этой суммы налоговым органом по статье 46 НК РФ не является основанием для квалификации названной суммы как излишне взысканной.
В приведенном примере сумма налога является излишне уплаченной и подлежит возврату в соответствии со статьей 78 НК РФ, по общему правилу, без начисления процентов. Такая позиция отражена в постановлении Президиума ВАС № 16551/11 от 24 апреля 2012 года по делу № А41-36076/10.
Решение о возврате излишне взысканных сумм и процентов принимается налоговым органом на основании заявления налогоплательщика.
В соответствии со статьей 79 НК РФ налогоплательщик может обратиться за возвратом суммы с заявлением в налоговый орган в течение одного месяца с того дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.
При этом пропуск срока подачи заявления в инспекцию на практике влечет отказ налогового органа в возврате суммы излишне взысканного налога.
Срок обращения с заявлением в суд – три года с того дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.
Отсчет срока на обращение будет исчисляться с самой ранней из дат, которая подтверждает наличие у налогоплательщика информации о факте переплаты. Скажем, если вначале был получен акт сверки с указанием переплаты, а затем решение налогового органа об отказе в возврате переплаты, то срок на обращение в суд будет исчисляться с даты получения акта сверки.
Согласно постановлению Президиума ВАС № 12882/08 от 25 февраля 2009 года вопрос определения того момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, решается по рассмотрению совокупности всех имеющих значение в этом деле обстоятельств.
Такими могут быть, в частности, причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом достаточными для признания срока на возврат налога не пропущенным.
Дата, с которой отсчитывается срок на возврат, может зависеть от «внешних» факторов таких, как изменение законодательства, судебная практика в пользу налогоплательщика.
Бремя доказывания обстоятельств, приведших к переплате налога, в силу статьи 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика.
Можно ли считать дату получения справки о состоянии расчетов тем моментом, когда налогоплательщик узнал о переплате?
Подобная справка является основой для начала отсчета срока только в том случае, если налогоплательщик впервые из нее узнал о переплате, которая ранее не могла быть выявлена другими способами.
А если возникли разногласия по сумме переплаты?
Налоговый орган по своей инициативе может предложить провести сверку. Инициировать сверку также вправе налогоплательщик. Сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам проводится совместно. По итогам сверки налогоплательщик получает акт совместной сверки (подпункт 5.1 пункта 1 статьи 21 НК РФ). Однако в результате сверки могут быть выявлены разногласия и составлен акт с подписью налогоплательщика о разногласиях по суммам. Такая ситуация требует дополнительного рассмотрения документов, подтверждающих излишнее взыскание.
Повторю, что справки о состоянии расчетов с бюджетом и акты сверки расчетов, выдаваемые налоговыми органами, сами по себе не прерывают течение трехлетнего срока на обращение в суд за возвратом.
Может ли налогоплательщик попросить зачесть излишне взысканные суммы в счет предстоящих платежей?
Формально в статье 79 НК РФ указано на зачет излишне взысканных сумм в счет имеющейся недоимки или их возврат. Однако при наличии соответствующего заявления налогоплательщика проведение такого зачета не противоречит НК РФ.
В какой форме представляется заявление о возврате?
В соответствии с пунктом 2 статьи 79 НК РФ возврат суммы излишне взысканного налога осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика или заявления в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью, направленного по телекоммуникационным каналам связи.
С 1 июля 2015 года налогоплательщики-физические лица могут направить в налоговый орган заявление о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора, пени, штрафа) через Личный кабинет налогоплательщика, подписав его усиленной неквалифицированной электронной подписью.
Письменное заявление может быть составлено в произвольной форме.
Но ведь есть форма заявления о зачете (возврате), утвержденная ФНС?
Действительно, приложениями 8 и 9 к Приказу ФНС России № ММВ-7-8/182@ от 14 февраля 2017 года (зарегистрирован в Минюсте 17.03.2017 № 46000) утверждены формы заявления о возврате (зачете) суммы излишне уплаченного (взысканного, подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа), используемые налоговыми органами при зачете и возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов.
Вместе с тем НК РФ не предусматривает представление заявлений на зачет (возврат) суммы налога по форме, установленной ФНС. Таким образом, форма указанного заявления может быть произвольной. И отказ налогового органа в проведении возврата или зачета по причине представления заявления по не установленной ФНС форме неправомерен.
Отметим, Приказом ФНС России № ММВ-7-8/478@ от 23 мая 2017 года утверждены рекомендуемые форматы представления заявления о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного, подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа) и заявления о зачете суммы излишне уплаченного (подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа) в электронной форме.
При каких условиях налоговый орган может отказать в зачете (возврате) излишне взысканной суммы?
Возврат плательщику страховых взносов суммы излишне взысканных страховых взносов при наличии у него задолженности по соответствующим пеням, штрафам производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной задолженности по соответствующему бюджету государственного внебюджетного фонда, в который эта сумма была зачислена.
Возврат суммы излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится в случае, если по сообщению территориального органа управления Пенсионным фондом сведения о сумме излишне уплаченных взысканных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование представлены в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством в системе обязательного пенсионного страхования.
Страховые взносы, которые установлены Федеральным законом № 212-ФЗ от 24 июля 2009 года, и страховые взносы, установленные НК РФ — разные обязательные платежи. Вопросам зачета (возврата) переплаты, а также погашения недоимки по страховым взносам, установленным до 1 января 2017 года, и задолженности по уплате пеней (штрафов) посвящено письмо Минфина № 03-02-07/2/11564 от 1 марта 2017 года.
Будут ли начисляться пени на недоимку по другому налогу при проведении зачета сумм излишне взысканного налога в счет ее погашения?
При зачете излишне взысканного налога в счет погашения недоимки, на основании статьи 75 НК РФ на сумму этой недоимки начисляются пени до момента принятия решения о зачете.
Здесь же обратим внимание на отличие процедур уточнения платежа, предусмотренной пунктом 7 статьи 45 НК РФ и зачета излишне уплаченного (взысканного) налога в счет недоимки. В результате уточнения налог фактически признается уплаченным должным образом, вследствие чего основания для начисления пени отсутствуют (письмо ФНС России № ЗН-4-22/6853 от 11 апреля 2017 года).
Можно ли сразу обратиться в суд с заявлением о возврате излишне взысканных сумм?
Излишне уплаченные налоги (пени, штрафы) необходимо отличать от излишне взысканных. За возвратом (зачетом) излишне взысканных сумм можно обратиться напрямую в суд, без предварительной подачи заявления в инспекцию. Об этом сказано в постановлении Президиума ВАС № 17413/09 от 20 апреля 2010 года.
Статья 79 НК РФ не содержит указаний на то, что обратиться с иском в суд налогоплательщик вправе при условии досудебного обращения к налоговому органу. Не установлен такой порядок и иным федеральным законом, что следует из пункта 65 постановления Пленума ВАС № 57 от 30 июля 2013 года.
Кроме того, положения об обязательном зачете сумм переплаты в счет погашения недоимки, задолженности по пеням, штрафам применимы лишь в случае возврата этих сумм налоговым органом в административном порядке, то есть, без обращения в суд. Вместе с тем обращением в налоговые органы по поводу возврата взысканных сумм пренебрегать не стоит. Во-первых, эта процедура — более короткая по времени: на принятие решения налоговому органу отводится, по общему правилу, 10 дней. Во-вторых, обращение в налоговый орган не требует уплаты госпошлины.
Представим, что налогоплательщик уплатил суммы, доначисленные по решению налогового органа, которое было принято по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Может ли налогоплательщик подать заявление в суд о возврате этих сумм без обжалования указанного решения?
Может. Оспаривание ненормативных актов налоговых органов и истребование излишне взысканного налога — это независимые процедуры. Так сказано в определении Верховного Суда № 304-КГ16-3143 от 20 июля 2016 года.
Когда налогоплательщик оспаривает решение по проверке, то суд решает вопрос о законности этого ненормативного правового акта. По результатам соответствующей процедуры возможно признание решения недействительным, что, в частности, исключает последующее взыскание налога на его основании.
В том случае, если налогоплательщик инициирует процедуру истребования излишне взысканного налога, то суд также решает вопрос о законности ненормативного правового акта, в результате чего может быть уставновлена обязанность налогового органа возвратить налог, уже взысканный в излишней сумме на основании незаконного акта, без признания этого акта недействительным.
Излишне взысканные суммы возвращаются с процентами. Как начисляются такие проценты?
Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Обратите внимание, что проценты начисляются не только на излишне взысканный налог, но и на авансовые платежи, сборы, пени, штрафы.
Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования (ключевой ставки) Центрального банка. Для определения размера ставки, действующей за календарный день, следует разделить ставку на количество дней в году.
Согласно письму ФНС России № НД-4-8/1968@ от 8 февраля 2013 года для расчета процентов необходимо брать число дней в году, равное 360.
В настоящее время целесообразно при расчете суммы процентов использовать фактическое число дней в календарном году (365 или 366, если год високосный). Именно этот показатель отражен в постановлении Президиума ВАС № 11372/13 от 21 января 2014 года.
При том, что рассмотренное дело касалось процентов, начисленных в соответствии со статьей 176 НК РФ за несвоевременный возврат возмещаемого НДС, выводы названного постановления распространяются и на статьи 78 и 79 НК РФ и используются в судебной практике в качестве универсального подхода.
Начисляются ли проценты на сумму излишне взысканного налога за день, в котором она возвращена налогоплательщику?
Проценты подлежат начислению за весь период использования бюджетом средств налогоплательщика. Начало исчисления этого периода приходится на день, следующий за днем изъятия средств, а завершение — на день фактического возврата средств на расчетный счет налогоплательщика в банке.
Об этом сказано в пункте 36 постановления Пленума ВАС № 57 от 30 июля 2013 года. Поскольку в этот день одновременно происходит и возврат средств, и продолжается их незаконное удержание налоговым органом (постановление Президиума ВАС № 11675/13 от 24 декабря 2013 года по делу № А40-62495/12-115-422).
Таким образом, период просрочки начинается со дня, следующего за днем взыскания, и заканчивается днем возврата включительно.
В случае, если проценты выплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган должен самостоятельно принять решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне взысканного налога.
НК РФ предусмотрен срок принятия такого решения — в течение трех дней со дня получения налоговым органом уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств. В этот же трехдневный срок поручение на возврат процентов направляется на исполнение в Федеральное казначейство.
Означает ли отказ налогового органа в возврате по причине пропуска срока обращения в налоговый орган основанием для прекращения начисления процентов?
Нет. Срок обращения в налоговый орган не является пресекательным, то есть, не влечет потерю налогоплательщиком права на возврат суммы излишне взысканного налога. Налогоплательщик вправе обратиться за возвратом в суд.
Предположим, налоговый орган зачел излишне взысканные суммы в погашение недоимки по соответствующим налогам. Будут ли начисляться проценты в этом случае?
Будут. Обязанность налогового органа осуществить возврат суммы излишне взысканного налога предполагает начисление процентов при использовании любого способа восстановления имущественного положения налогоплательщика, в том числе при зачете (письмо ФНС № СА-4-7/15431 от 21 сентября 2011 года).
Облагаются ли возвращаемые из бюджета проценты налогом у получателя?
На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде сумм процентов, полученных из бюджета (внебюджетного фонда) в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ.
Поэтому с суммы поступивших из бюджета процентов по статье 79 НК РФ налог на прибыль не уплачивается. По этим же основаниям не уплачивают налог и налогоплательщики, применяющие УСН.
Нормы, аналогичной той, что в подпункте 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ, глава 23 НК РФ не содержит. Однако в соответствии с письмом Минфина № 03-04-07/33140 от 8 июня 2015 года суммы процентов, полученные физическими лицами в соответствии с статьями 78 и 79 НК РФ, не должны учитываться при определении налоговой базы по НДФЛ.
В этом письме приведены одновременно два разных основания освобождения от налогообложения: отсутствие у физического лица экономической выгоды при получении процентов и компенсационный характер процентов, то есть возмещение затрат, связанных с излишним удержанием налога.